1.2 财税差异的纳税调整

企业日常业务的财税差异主要包括暂时性差异和永久性差异。企业常见的暂时性差异和永久性差异分别如本章附录中的表1-6和表1-7所示。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。暂时性差异按照对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

一般来说，应纳税暂时性差异产生于资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础，可抵扣暂时性差异产生于资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础。企业在计算确定了应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异后，确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。这个过程，也是财税差异纳税调整的过程。

1.2.1 递延所得税负债的会计处理

企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债，通过“递延所得税负债”账户进行会计处理。期末贷方余额反映已确认的递延所得税负债。

确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项的发生影响到会计利润或应纳税所得额的，作为利润表所得税的组成部分，在确认递延所得税负债的同时，增加利润表中的所得税费用。

资产负债表日，根据适用的税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计算递延所得税负债。即递延所得税负债由应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计算。

【例1-1】2011年12月底，华发公司购入一台机器设备，成本为525000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。

该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同而确认的递延所得税情况如表1-2所示。

该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下：

（1）2012年资产负债表日。

固定资产的账面价值=实际成本−会计折旧=525000−87500=437500（元）

固定资产的计税基础=实际成本−税前扣除的折旧额=525000−150000=375000（元）

因账面价值437500元大于其计税基础375000元，两者之间产生的62500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债15625元（62500×25%），会计处理如下：

（2）2013年资产负债表日。

固定资产的账面价值=525000−87500−87500=350000（元）

固定资产的计税基础=实际成本−累计已税前扣除的折旧额=525000−275000=250000（元）

确认递延所得税负债25000 元（100000×25%），但递延所得税负债的期初余额为15625元，当期进一步确认递延所得税负债9375元（25000−15625），会计处理如下：

（3）2014年资产负债表日。

固定资产的账面价值=525000−262500=262500（元）

固定资产的计税基础=525000−375000=150000（元）

确认递延所得税负债28125 元（112500×25%），但递延所得税负债的期初余额为25000元，当期进一步确认递延所得税负债3125元（28125−25000），会计处理如下：

（4）2015年资产负债表日。

固定资产的账面价值=525000−350000=175000（元）

固定资产的计税基础=525000−450000=75000（元）

确认递延所得税负债25000 元（100000×25%），但递延所得税负债的期初余额为28125元，当期转回原已确认的递延所得税负债3125元（25000−28125），会计处理如下：

（5）2016年资产负债表日。

固定资产的账面价值=525000−437500=87500（元）

固定资产的计税基础=525000−500000=25000（元）

确认递延所得税负债15625元（62500×25%），但递延所得税负债的期初余额为25000元，当期转回递延所得税负债9375元（15625−25000），会计处理如下：

（6）2017年资产负债表日。

该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的递延所得税负债予以全额转回，会计处理如下：

1.2.2 递延所得税资产的会计处理

企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产以及根据所得税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，均通过“递延所得税资产”进行会计处理。期末借方余额反映企业确认的递延所得税资产。

确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其在可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，用以可抵扣暂时性差异的，则以可能取得的应纳税所得额为限，确认递延所得税资产。

【例1-2】2012年1月1日，中盛公司拥有一台设备，该设备的原值为3000 000元，会计上采用的计提折旧的方法为年数总和法，税法中规定采用平均年限法，折旧年限均为5年，在第二年年末时，设备计提了200000元的减值准备。

会计处理如下：

第一年的折旧=3000 000×5÷15=1000 000（元）

第二年的折旧=3000 000×4÷15=800000（元）

设备的账面价值=3000 000−1000 000−800000−200000=1000 000（元）

税务处理如下：

每年计提折旧=3000 000÷5=600000（元）

两年共计折旧=2×600000=1200 000（元）

设备的计税基础=3000 000−1200 000=1800 000（元）

账面价值小于计税基础，说明两者差额为将来可抵扣的暂时性差异。

两者差额=1800 000−1000 000=800000（元）

可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产，会计处理如下：

1.2.3 永久性差异

永久性差异，仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题，如果此差异影响相应的资产或负债，则账面价值与计税基础相同。永久性差异包括以下几类。

1．可免税的会计收入和收益

可免税的会计收入和收益即会计准则确认为收入、收益，但所得税法不作为应纳税所得额的项目。例如，会计上将长期股权投资持有期间的持有收益确认为投资收益，计入利润总额。由于股权投资所得是从被投资企业税后利润分配来的，已在被投资企业征过所得税，所得税法规定仅对投资企业和被投资企业税率差的部分进行补税，那么这部分长期股权投资所得就不再征税。又如，会计上收到国债利息收入时计入“投资收益”账户，年终计入利润总额。而所得税法规定，国债利息收入不计入应纳税所得额。

2．所得税法作为应税收益的非会计收益

所得税法作为应税收益的非会计收益即在会计中不确认为收入，按所得税法规定作为应税收入计税。例如，价外收费、视同销售业务等，会计上可能不作为收入，所得税法将其作为应税收入。又如，企业与关联企业以不合理定价为手段减少应纳税所得额，所得税法规定税务机关有权合理调整增加企业应纳税所得额。

3．所得税法不做扣除的会计费用或损失

所得税法不做扣除的会计费用或损失即有些支出，会计准则已列为费用或损失，但所得税法不予认定。分为两种情况，一种是所得税法根本不允许扣除的项目。例如，违法经营的罚款和被没收财物的损失、各项税收的罚款、各种非公益性捐赠和赞助支出。这些项目在会计处理时列为营业外支出，所得税法规定不得扣减应税所得。另一种是所得税法允许扣除，并且规定了扣除比例的项目。例如业务招待费、利息支出、公益性的捐赠等。

4．所得税法可扣除费用的非会计费用

所得税法可扣除费用的非会计费用即会计未确认为费用或损失的，在计算应税所得额时，允许扣减。

我国目前对永久性差异的会计处理采用应付税款法，具体处理如下：

应税所得额=税前会计利润总额±永久性差异

本期应交所得税=应税所得额×所得税税率

本期所得税费用=本期应交所得税

既有永久性差异又有暂时性差异的会计处理程序如表1-3所示。

【例1-3】润鸿公司2012年税前会计利润为100万元，所得税税率为25%，当年发生如下业务：

（1）罚没支出10万元。

（2）国债利息收入6万元。

（3）库存商品年初账面余额为50 万元，已提跌价准备12 万元；年末账面余额为56万元，相应的跌价准备为20万元。

（4）某销售部门用的固定资产自2011 年年初开始计提折旧，原价为200 万元（税务上对此原价是认可的），假定无残值，会计上采用4 年期年数总合法提取折旧，税法上则采取5年期直线法。

（5）2010年年初润鸿公司开始自行研制某专利权，历时6个月研究成功投入使用，于2010年7月1日达到预计可使用状态，会计上采用5年期直线法摊销，假定无残值。该专利权在自行研发中耗费了100万元的研究费用、200万元的开发费用，假定此开发费用按新会计准则均符合资本化条件。另发生注册费、律师费200万元。税务上认可此专利权的分摊期限，但对开发费用则采用当期发生当期核销的方法，不承认资本化。

（6）润鸿公司因产品质量担保确认了预计负债，年初余额为5万元，2012年新提了3万元，支付了产品质量担保费用2.5万元。

根据以上资料，润鸿公司2012年所得税的会计处理如下。

（1）判定暂时性差异，如表1-4所示。

*：（200+200）×（5−1.5）÷5=280；

**：200×（5−1.5）÷5=140。

（2）资产负债表债务法所得税的会计处理过程如表1-5所示。

会计处理如下：